こんにちは、多田陽子です。

今、所属している全国女性税理士連盟の研修部において、
「租税回避」というテーマで日々研究しています。

このテーマを考える際に、重要となるのが「課税要件」です。
以下、そのことについてメモします。

日本国憲法30条「納税の義務」と84条「課税の要件」を確認します。
30条　国民は法律の定めるところにより、納税の義務を負う。
84条　あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする。

これらの原則が意味するところは、租税の賦課・徴収が、必ず国会の制定する法律によらなくてはならないということであり、また、その法律において、だれが納税しなくてはならないか、何に対して課税されるのか、どのくらい税金がかけられるかということが明らかになっていなければならないということであります。

これが課税要件と言われるものです。
ちなみに課税要件は、一般的に以下のようなものがあります。

  • 課税物件…各租税で課税対象とされる物、行為、事実。所得税でいえば、暦年ごとの所得。
  • 課税物件の帰属…租税法律関係において、課税物件（所得税でいう所得という課税対象）が、誰に帰属するのかという問題。課税物件と納税義務者の結びつきのこと
  • 納税義務者…各租税で納税の義務を負う者。所得税では個人など。
  • 課税標準…税額を算出するために、課税物件を金額・価額・数量等で表したもので、税率を適用して税額を得るための基礎となる数値。
    たとえば、所得税の課税物件は所得であり、課税標準は法の定めに従って計算された具体的な所得金額となる。
  • 税率…課税標準に対する税金の比率

上記原則は、租税の賦課・徴収の手続きまで法律で定めなければならないとも考えられており、課税要件法定主義と呼ばれます。

この課税要件法定主義で考えると、実務上よく用いられる「通達」による租税の賦課・徴収は、憲法違反ではないのかと疑問に思います。

通達とは、上級行政庁が法令の解釈や行政の運営方針などについて、下級行政庁に対してなす命令を意味します。簡単に言うと、各省庁の大臣や都道府県の知事といった、行政の意思決定をする人たちが、その団体における意思統一をするために、部下に、「このときはこう処理すること」とか「この法律はこのように解釈すること」といった形で伝えておくことです。

税理士業務において、この通達を理解しておくことは重要であり、正直「通達主義」といってもいいくらい頻繁に利用します。

ですが、憲法に立ち返ると、本質的な論点があることがわかりますね。

この通達による租税の賦課・徴収が憲法違反かどうかについては、
①通達というものが法律の解釈の指針を決めるものなので、通達による課税なのか、
②通達は単なるきっかけにすぎず、法解釈を正しく改めただけなのか
この区別が微妙です。

これが問題となったのが、憲法のパチンコ遊戯具事件（最判昭33.3．28、百選2－217）判決です。
事案の内容は、10年間も、パチンコ球遊器には課税がされていなかったにもかかわらず、「課税物件である遊戯具という法律の文言にパチンコ球遊器も含めることにします」という通達で、突然、課税をされることになってしまったというもので、これは法律ではなく通達による課税であり、84条に違反するのではないかという点が問題になったのですが、
最高裁は、この課税は法律を正しく解釈したもので、通達は単なるきっかけにすぎないのだから、法律に基づいて課税をしていて、84条に違反するものではないと判断しました。

本件の場合、パチンコ営業が戦前から行われ、パチンコ球遊器が行政上昭和26年の通達課税まで課税対象とされていなかったため、納税者は、パチンコ球遊器は非課税対象であるという信頼のもと取引活動をしていた、という事情が存在したようです。このような場合は通達のみならず法律によってなんらかの手立てをなすべきであったといえないでしょうか。　

「通達とは、法律の解釈の指針を決めるものなので、それ自体は国民を拘束する効力をもつものではありません。しかし、現実にはきわめて重要な役割を営んでおり、特に税法の解釈基準を示す税務通達は、通達によって実質的に課税要件等の変更があったとみなさざるをえないような重大な意味を持つことがあります。このように通達によって実質的に課税要件等の変更をもたらすことは、当然、憲法84条の定める租税法律主義に反するものとしなければならないのではないだろうか」という意見もあります。

この点につき、学者の間でも意見が分かれるところのようです。

憲法84条は、そもそも国民のために課税要件を定めようというものですから、法律で定めるだけでなく、誰でも内容が理解できるように、明確に定められなくてはならないとも考えられています。これは、課税要件明確主義と呼ばれます。

実務家としては、やはり課税要件明確主義に基づき、たとえ「遊戯具」が条文にあったとしても、通達による正しい解釈を改めるだけではなく、パチンコ球遊器を含むといった何らかの法律の変更を行うべきだったのではないだろうかと思います。

後日、「租税回避」の本論に入っていきたいと思います。そこではこの「課税要件」の充足を免れ…といった内容になっていきます。
どうしても長くなってしまいますね。。。